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Quelle fiscalité pour un apport partiel d'actif ?

L’apport partiel d’actif (APA) est une opération courante dans le cadre de la réorganisation d’une entreprise, qui prend la forme d’un transfert d’une partie du patrimoine d’une société (l’apporteuse) vers une autre entité (la bénéficiaire) en échange de titres.

Cette opération s’inscrit régulièrement dans une stratégie de fusion, de scission ou de création de filiales spécialisées, tout en étant visée par une fiscalité particulière.

Régime de droit commun ou régime de faveur ?

La société apporteuse est imposable sur les plus-values réalisées, mais une particularité concernant cette opération tient au fait qu’il est possible de bénéficier d’un régime fiscal de faveur.

Ce régime de faveur est applicable de plein droit à l’apport partiel d’actif dès lors que les conditions suivantes sont réunies :

• L’apport partiel porte sur une branche complète d’activité[1];
• La société apporteuse est rémunérée par titres représentatifs du capital social de la société bénéficiaire de l’apport ;
• La société bénéficiaire dépend du régime de l’impôt sur les sociétés.

À défaut de respecter les conditions précédentes, le régime de faveur pourra toujours être accordé, après délivrance d’un agrément administratif. Dans cette hypothèse, la société devra cette fois-ci justifier :

• D’un motif économique valable : lorsque les éléments apportés permettre d’exercer l’activité de manière autonome, quand bien même ils ne constituent pas une branche complète, ou si ces éléments permettent une amélioration économique ou une simplification des structures du groupe ;
• Que la société apporteuse s’engage à conserver les titres pendant trois ans ;
• Que l’apport partiel d’actif n’est pas réalisé dans un but de fraude ou d’évasion fiscale;
• Que les modalités de l'opération permettent d'assurer l’imposition future des plus-values dégagées lors de l’opération d’apport.

Conséquences fiscales selon le régime ?

Lorsque l’apport partiel d’actif est soumis au droit commun, la société apporteuse est tenue de déclarer les plus-values générées par l'apport, ainsi que les provisions devenues caduques à la suite de cette opération. Quant aux droits d'enregistrement, c'est la société bénéficiaire qui doit s'acquitter des droits afférents aux apports reçus.

Si l’opération bénéficie du régime de faveur, concernant l'impôt sur les bénéfices, la société apporteuse est exonérée d'imposition sur les plus-values d'apport ainsi que sur les provisions devenues sans objet à la suite de l'apport. Pour la société bénéficiaire, la fiscalité dépend des valeurs retenues pour l'enregistrement des apports en comptabilité, qu'il s'agisse de valeurs comptables ou réelles. En matière de droits d'enregistrement, les apports partiels d’actifs s’enregistrent gratuitement.

[1] Une branche complète d'activité se définit comme l'ensemble des éléments d'actif et de passif d'une division d'une société qui constituent, du point de vue de l'organisation, une exploitation autonome, c'est-à-dire un ensemble capable de fonctionner par ses propres moyens (BOS-IS-FUS-20-20).

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Précisions sur la clause statutaire de renonciation à la revendication de la qualité d’associé

La détention de parts par des associés mariés sous un régime de communauté suscite de nombreuses questions, dont l’essentiel des réponses sont apportées à la fois par l’article 1832-2 du Code civil, et une jurisprudence stable en la matière.

Ainsi l’époux qui souhaite acquérir des parts sociales non négociables dans une société à l’aide de biens communs, doit en informer son conjoint, lequel bénéficie alors de la qualité d'associé, pour la moitié des parts souscrites ou acquises, s’il notifie à la société son intention d'être personnellement associé.

Lorsque cette notification a lieu lors de l'apport ou de l'acquisition, l'acceptation ou l'agrément des associés vaut pour les deux époux, mais si elle est postérieure, les clauses d'agrément prévues à cet effet par les statuts sont opposables au conjoint, et lors de la délibération sur l'agrément, l'époux associé ne participe pas au vote et ses parts ne sont pas prises en compte pour le calcul du quorum et de la majorité.

Récemment interrogée sur l’irrévocabilité de la renonciation à la qualité d’associé par le conjoint commun en bien lors de l’apport fait à la société, l’occasion a été donnée à la Cour de cassation d’effectuer quelques rappels.

Les faits ayant conduit au pourvoi résultent de la création par un père et son fils, d’un groupement agricole d’exploitation en commun (GAEC), dont une clause des statuts précisait que l’épouse, commune en biens, avait été avertie de l’intention de son époux de faire apport de bien de communauté, et qu’elle consentait à cet apport, tout en reconnaissant ne pas avoir la qualité d’associée au sein du GAEC.

Finalement, l’épouse avait été agréée en sa demande d’associée à concurrence de la moitié des parts dépendant de la communauté de biens existant entre elle et son époux, par une assemblée générale, décision pour laquelle son époux avait assigné la GAEC en annulation de l’assemblée.

La Cour d’appel saisie des griefs considère, à la lecture des statuts du GAEC, que l’épouse avait renoncé clairement et sans réserve à devenir associée, sans pouvoir revenir ultérieurement sur cette décision. La considérant comme irrévocable, la juridiction du fond annule les résolutions litigieuses, dont une relative à la prorogation du GAEC, ayant pour conséquence sa dissolution.

La GAEC se pourvoi en cassation, où la Haute juridiction annule la décision, reprochant à la juridiction d’appel de ne pas avoir recherché si le père et le fils, associés à la GAEC, n’avaient pas, postérieurement à cette renonciation, manifesté leur consentement unanime à l’entrée de l’épouse commune en biens dans le groupement.

En effet, selon la Cour de cassation, la renonciation par l’époux à sa qualité d’associé lors de l’apport fait à la société de biens communs par son conjoint, ne fait pas obstacle à ce que l’unanimité des associés lui reconnaisse ultérieurement, à sa demande, cette même qualité.

Référence de l’arrêt : Cass.com, du 19 juin 2024, n° 22-15.851

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Fusion-absorption et transfert de la responsabilité pénale

À rebours des juridictions européennes, la Cour de cassation considérait originellement que la réalisation d’une opération de fusion-absorption emportait la disparition de la société absorbée et mettait donc un terme aux poursuites pénales engagées à son encontre.

Elle a opéré un important revirement de jurisprudence le 25 novembre 2020 en admettant, pour la première fois, que la responsabilité pénale d’une société absorbée pouvait se transmettre à la société absorbante (Cass. crim, 25 nov. 2020, pourvoi n° 18-86.955). Si le revirement de jurisprudence était notable, l’arrêt était, néanmoins, essentiellement circonscrit aux sociétés anonymes (SA).

L’arrêt en présence est donc remarquable par son apport puisque, s’inscrivant dans la logique de ce revirement de jurisprudence, il en étend la portée à toutes les formes sociales.

Le tribunal correctionnel a condamné trois sociétés, ainsi que leur gérant, pour avoir commis diverses infractions au droit de l’urbanisme en lien avec l’exploitation d’un camping. Les prévenus et le ministère public ont relevé appel de la décision.

Avant que le procès en appel ait lieu, l’une des sociétés condamnées a fait l’objet d’une fusion-absorption. La société absorbante est alors condamnée en appel pour les infractions commises par la société à responsabilité limitée (SARL) absorbée.

La société absorbante s’est alors pourvue en cassation faisant grief aux juges du fond de l’avoir déclarée coupable d’installations réalisées en dehors des emplacements autorisés et de l’avoir condamnée à payer une amende de 30 000 € en lieu et place de la société absorbée. Or, la société en cause ne revêtait pas la forme d’une SA et la preuve d’une fraude à la loi n’était pas rapportée.

Saisie d’un pourvoi en cassation, la Cour régulatrice rappelle qu’en principe, nul n'est responsable pénalement que de son propre fait, en vertu de l'article 121-1 du Code pénal.

Elle précise cependant qu’il résulte des articles L. 236-3 du Code de commerce et L. 1224-1 du Code du travail, que la fusion-absorption qui emporte la dissolution de la SARL absorbée n’entraîne pas sa liquidation. En effet, le patrimoine, les contrats de travail en cours ainsi que les droits des associés étant transmis à la société absorbante, il s’en déduit que l’activité économique exercée par la société absorbée, constituant la réalisation de son objet social, se poursuit au bénéfice de la société absorbante.

La continuité économique et fonctionnelle de la personne morale implique de ne pas distinguer la société absorbante de la société absorbée, de sorte que la première puisse être pénalement condamnée pour une infraction commise par la seconde avant la réalisation de l’opération de fusion-absorption.

L’arrêt d’appel ayant constaté, d'une part, la réalisation d’une opération d’une fusion-absorption causant la dissolution de la société mise en cause, et d'autre part, la caractérisation des faits à l'origine des poursuites pénales, pouvait déclarer la société absorbante coupable de l’infraction et la condamner à une peine d’amende ou de confiscation, sans encourir la censure.

Référence de l’arrêt : Cass. crim, 22 mai 2024, n° 23-83.180.

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Fusion-absorption et transmission automatique des créances hypothécaires

La transmission d’une créance hypothécaire exige la réalisation préalable de formalités prévues par la loi n°76-519 du 15 juin 1976 relative à certaines formes de transmission des créances et l'article 1690 du Code civil. Or, la Chambre commerciale, financière et économique de la Cour de cassation a récemment rappelé que ces formalités n’étaient pas requises lorsque la créance était transmise à l’occasion d’une opération de fusion-absorption.

À la genèse du litige, un établissement bancaire a consenti à une société civile un prêt garanti par une affectation hypothécaire. Par la suite, la société prêteuse a fait l’objet d’une fusion-absorption.

Douze ans plus tard, la société absorbante a mis en demeure la société débitrice de lui régler le solde du prêt, à peine de déchéance du terme, avant de l’assigner devant un juge de l’exécution aux fins de voir ordonner la vente forcée des biens objet de l’hypothèque garantissant le prêt.

Devant les juges, la société débitrice conteste que par l’effet de la seule transmission universelle du patrimoine consécutive à l’absorption, la société absorbante soit titulaire de la créance à son égard, mais également du titre exécutoire constitué par la copie exécutoire à ordre créée au profit de la société absorbée.

Saisie du pourvoi formé par la société débitrice, la Cour de cassation énonce, en application de l’article L. 236-3 du Code de commerce, que la fusion entraîne la dissolution sans liquidation des sociétés qui disparaissent et la transmission de leur patrimoine aux sociétés bénéficiaires dans l’état où il se trouve à la date de la réalisation définitive de l’opération.

Aussi, par l’effet de cette transmission, la Haute juridiction confirme la possibilité, pour la société absorbante, de se substituer à l’absorbée dans tous ses droits, biens et obligations, et devient donc titulaire des créances et des droits qui leur sont attachés.

Par ailleurs, les juges statuant dans le tribunal du Quai de l’horloge ont, après avoir relevé que la saisie immobilière a été diligentée sur le fondement d’une copie exécutoire à ordre, confirmé le raisonnement tenu par la cour d’appel selon lequel, par l’effet de la transmission universelle du patrimoine, les formalités requises par la loi du 15 juin 1976 en matière de transmission de créance hypothécaire ne sont pas applicables.

La réalisation de la fusion-absorption emporte automatiquement la transmission de la créance sans avoir besoin de justifier du respect des exigences de droit commun prévues tant à l'article 1690 précité, que par la loi du 15 juin 1976. Dès lors, la Haute juridiction confirme que la société absorbante était titulaire d’un titre exécutoire et rejette le pourvoi formé par la demanderesse en cassation.

Référence de l’arrêt : Cass. com du 13 mars 2024, n° 21-20.417.

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Décès d'un associé de SARL et conséquences du refus d'agrément de l'héritier

Les statuts régissent les rapports entre les associés, mais également les rapports à l’égard des tiers. Ils peuvent être personnalisés en fonction des besoins de la société et des souhaits de ses associés, notamment en incluant une clause d’agrément pour tous les nouveaux associés, même lorsque les parts sociales ont été reçues par succession

Une telle clause permet aux associés existants de contrôler toute entrée au sein de leur capital puisque chaque nouvel associé devra être approuvé par les associés en place. Néanmoins, les conséquences d’un refus d’agrément ne sont pas négligeables, ainsi que l’ont rappelé les hauts magistrats de la Cour régulatrice.

Une SARL était détenue par trois associés dont l’un est décédé, laissant deux filles pour lui succéder. En application d’une clause statutaire d’agrément, l’assemblée générale extraordinaire de la société a refusé d’agréer les héritières comme associées au titre des parts héritées de leur père.

Désigné par le président du tribunal de commerce sur le fondement de l’article 1843-4 du Code civil, un expert a déterminé la valeur des droits sociaux hérités à hauteur de 5 905 200 €. Malgré cette estimation, les associés survivants n’ont pas acquis ou fait acquérir les parts dans le délai prévu par l’article L. 223-14 du Code de commerce, les héritières les ont donc assignés en rachat forcé de leurs droits.

Par un protocole transactionnel, les héritières reconnaissaient avoir été agréées en qualité d’associées de la SARL et s’engageaient à renoncer à toute action ou toute contestation relative à cette qualité en contrepartie du respect de certains engagements par les associés, en particulier le rachat de leurs parts sociales.

Cette dernière obligation n’ayant pas été exécutée, les héritières soutenaient être titulaires, à l’égard de la SARL et des associés survivants, d’une créance au titre du rachat de leurs parts sociales. Elles ont donc saisi un juge de l’exécution qui les a autorisées, par trois ordonnances, à pratiquer des saisies conservatoires de droits d’associés et de valeurs mobilières au préjudice de la SARL et des deux associés.

Contestées, les trois ordonnances font l’objet d’une rétractation par les juges du fond qui ordonnent également la mainlevée de l’ensemble des saisies conservatoires pratiquées à l’encontre de la SARL et de ses associés.

Saisie d’un pourvoi, la Cour de cassation affirme qu’il résulte de la combinaison des articles L. 223-13 et L. 223-14, alinéa 3, du Code de commerce ainsi que de l'article 1843-4 du Code civil, que l'héritier d'un associé décédé, dont la demande d’agrément en qualité d’associé au titre des parts transmises a été rejetée, peut, à tout moment, renoncer à cette demande et exiger le remboursement de la valeur de ses droits, même après la fixation du prix par l’expert.

Les associés survivants qui ont refusé d'agréer l’héritier comme associé et qui ont sollicité la désignation judiciaire d'un expert aux fins de déterminer la valeur de ses parts sociales sont, à l'issue du délai légal, tenus d'acquérir ou de faire acquérir ces parts au prix fixé par l'expert lorsque l'héritier a renoncé à sa demande d'agrément.

Référence de l’arrêt : Cass. com. du 24 janvier 2024, n° 21-25.416.

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