Fusions et transferts de déficit : Une simplification bienvenue
Par Laurent Mathély
La Loi de finances pour 2020 vient d’apporter une mesure de simplification significative en matière de fusions, quand la société absorbée dispose de déficits fiscaux antérieurs reportables.
Dans la législation applicable avant le 1er Janvier 2020, ces déficits ne pouvaient être reportés sur les bénéfices de la société bénéficiaire des apports, en cas de fusion ou d’opérations assimilées bénéficiant du régime de faveur, que si un agrément préalable était délivré par l’administration fiscale. Cet agrément était dans la plupart des cas « de droit », mais encore fallait-il le demander, ce que certaines sociétés s’abstenaient de faire, notamment pour des reports quantitativement non significatifs.
Dans un objectif de simplification, la loi prévoit désormais, en cas de fusion, le transfert des déficits antérieurs, par un dispositif de plein droit, avec dispense d’agrément. Le dispositif concerne les déficits antérieurs ainsi que les charges financières nettes en report et la capacité de déduction inemployée, le cas échéant.
Les opérations visées par la nouvelle dispense d’agrément se limitent aux seules opérations de fusion placées sous le régime de faveur de l’article 210 A du Code général des impôts, et donc à l’exclusion des opérations de scission ou d’apports partiels d’actifs d’une ou plusieurs branches d’activités.
Toutefois ce transfert de plein droit est strictement encadré par l’obligation de respect de trois conditions cumulatives :
- Condition sur le montant : le montant total des sommes dont le transfert est envisagé est limité à 200.000 €.
- Condition relative à l’activité à l’origine des sommes dont le transfert est envisagé : Il doit s’agir d’une activité ne provenant pas de la gestion d’un patrimoine mobilier ou immobilier. Cette condition était d’ailleurs déjà exigée pour l’obtention de l’agrément préalable.
- Condition tenant à l’absence de cession ou de cessation d’activité dans la société absorbée : Pendant toute la période au cours de laquelle les déficits ont été constatés, la société absorbée ne doit pas avoir cédé ou cessé l’exploitation d’un fonds de commerce ou d’un établissement. Cette condition existait déjà dans les conditions d’obtention de l’agrément préalable, mais en des termes un peu différents, à savoir l’obligation que l’activité à l’origine des déficits n’ait pas subi de changements significatifs pendant la période de constatation des déficits.
Il est à noter que le dispositif de transfert sur agrément est maintenu pour les opérations qui ne seraient pas éligibles à la simplification (scissions, apports partiels d’actif, montants supérieurs à 200.000 €). Cette simplification qui allège les obligations administratives se traduit en pratique par un contrôle à postériori des opérations, à la place d’un contrôle préalable.
A noter enfin que le dispositif nouveau est désormais susceptible de s’appliquer en cas d’absorption de la société mère d’un groupe intégré pour la fraction de son déficit d’ensemble n’ayant pu être imputée.
Fiscalité : La question des plus-values et du chiffre d’affaires
Par Laurent Mathély
Le montant du chiffre d’affaires, revêt, d’un point de vue fiscal, une grande importance pour l’entreprise, qu’il s’agisse notamment de la question des taux d’I.S. applicables, d’éventuelles contributions additionnelles ou encore de l’accès à certains régimes fiscaux particuliers.
Ainsi, la question de savoir ce qu’il faut entendre par chiffre d’affaires s’est toujours posée, en particulier pour le traitement des plus-values de cession d’immobilisations. Celles-ci peuvent, selon les cas, êtres intégrées dans le chiffre d’affaires, si elles sont considérées comme entrant dans le cadre de l’activité professionnelle normale et courante de l’entreprise, ou constituer des produits exceptionnels exclus du chiffre d’affaires dans le cas contraire. Les solutions jurisprudentielles varient selon le contexte, l’activité exercée ou le type d’imposition. Une décision récente du Conseil d’Etat (C.E. du 10 Juillet 2019, n°412968) vient éclairer le débat et faire émerger la notion de modèle économique de l’entreprise.
Le cas étudié concernait la contribution exceptionnelle de l’article 235 ter ZAA du C.G.I. applicable jusqu’au 30 décembre 2016, pour les entreprises réalisant un chiffre d’affaires supérieur à 250 millions d’euros, mais la solution retenue est susceptible de s’appliquer à d’autres dispositions liées au montant du chiffre d’affaires, les conclusions dans cette affaire allant dans ce sens.
Il s’agissait du cas d’une société dont l’activité consistait à gérer et administrer des immeubles, et qui percevait à ce titres des revenus provenant des locations, mais qui avait également réalisé de manière récurrente d’importantes plus-values de cessions sur certains immeubles, le montant de ces cessions étant certaines années très supérieur au montant des revenus tirés de la location. Ainsi, la Cour Administrative d’Appel de Versailles, avait considéré que le caractère récurrent des cessions, leur importance et leur nombre, suffisaient à conclure à l’inclusion des plus-values dans le chiffre d’affaires.
La Haute Assemblée a jugé qu’en ne retenant que des critères quantitatifs d’importance et de nombre, sans rechercher si les cessions s’inscrivaient dans le modèle économique de l’entreprise, la Cour avait commis une erreur de droit. Le Conseil d’Etat ne se prononce pas sur le point de savoir ce qu’il en était dans cette affaire, et si la cession d’immeubles s’intégrait ou non dans le modèle économique, l’affaire étant renvoyée devant la Cour. Il permet toutefois de poser les principes suivants :
-Le seuil s’apprécie par rapport aux recettes tirées de l’ensemble des opérations réalisées dans le cadre de l’activité professionnelle normale,
-Mais pour apprécier si des plus-values de cessions d’immeubles sont à retenir dans le chiffre d’affaires, il convient de rechercher si les cessions s’inscrivent dans le modèle économique de l’entreprise.
Cette notion renvoie au caractère économiquement habituel des cessions, à leur intégration dans le « plan d’affaires » de l’entreprise, et à la question de savoir si les cessions constituent des modalités courantes de poursuite du profit.
C’est donc une question particulièrement complexe.
On retiendra que les plus-values de cession d’immobilisations sont par principe des produits exceptionnels, et dans des cas très particuliers seulement, si la cession s’intègre dans le modèle économique, un produit courant compris dans le chiffre d’affaires.
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Fiscalité : L’abus de droit à géométrie variable
Fiscalité : L’abus de droit à géométrie variable
Par Laurent Mathély
Le dispositif fiscal de l’abus de droit, codifié à l’article L 64 du Livre des procédures fiscales est bien connu, mais connait cette année des ajustements qu’il convient de préciser. On rappellera tout d’abord que si le risque d’abus de droit est souvent mis en avant, et commenté, l’application effective du dispositif reste tout de même anecdotique (44 affaires soumises au Comité de l’abus de droit en 2017, dont la majorité des cas concerne l’impôt sur le revenu).
On sait que le dispositif actuel comprend déjà, de fait, deux volets alternatifs, celui du caractère fictif de l’acte, et celui visant à écarter les montages à but exclusivement fiscal. Dans les deux cas, le Comité de l’abus de droit fiscal peut être saisi, et les pénalités de 40 ou 80 % trouvent à s’appliquer.
Le législateur avait tenté par le passé d’élargir la notion d’abus par fraude à la loi, mais le Conseil Constitutionnel avait censuré le dispositif en décembre 2013.
Le dispositif revient, avec la récente loi de finances, et cette fois par une rédaction que le Conseil Constitutionnel a validé.
Aux termes du nouvel article L 64 A, l’administration sera en droit d’écarter également (mais pour les actes réalisés à compter du 1er janvier 2020 seulement) les actes qui, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes, ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ont pour motif principal, d’éluder ou atténuer la charge d’impôt. Le motif principal s’ajoute donc au motif exclusif de l’abus de droit historique.
L’appréciation de ce nouveau critère risque d’être particulièrement délicate.
On va donc se trouver devant un dispositif d’abus de droit à deux vitesses, sachant que le nouveau dispositif, qualifié de « mini-abus de droit » bénéficie de la même garantie de saisine du Comité de l’abus de droit fiscal. Toutefois, le dispositif nouveau n’est pas assorti des pénalités spécifiques de 40 ou 80 % propres à l’abus de droit originel. L’administration conserve naturellement le droit d’appliquer des pénalités aux mêmes taux, au titre des manquements délibérés ou des manœuvres frauduleuses… En pratique, on voit mal l’administration écarter un montage à son avis abusif, tout en admettant la bonne foi du contribuable, mais les pénalités ne seront pas automatiques, et l’administration devra donc en justifier de l’utilisation.
Par ailleurs, la même loi de finances introduit, par transposition d’une directive communautaire, une nouvelle clause anti-abus, mais d’ordre général, et spécifique à l’impôt sur les sociétés. Le dispositif, prévu à l’article 205 A nouveau du Code général des impôts, est donc une simple règle d’assiette, et non de procédure. Ainsi, il ne relève pas de la saisine du Comité de l’abus de droit, ni des pénalités spécifiques. Sur le fond, le dispositif vise à écarter les montages dont le but principal est d’obtenir un avantage fiscal allant à l’encontre « de l’objet ou de la finalité du droit fiscal applicable » et ne seraient donc pas « authentiques » compte tenu des circonstances et en l’absence de « motifs commerciaux valables ». L’entrée en vigueur concerne les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2019, sans référence à la date de mise en place du montage.
Outre la difficulté liée à la rédaction en termes très généraux de la clause, se pose la question de l’articulation avec le dispositif de l’abus de droit. La loi y répond en partie, en précisant que l’abus de droit nouveau ( mini…) de l’article L 64 A, s’applique « sous-réserve » de l’article 205 A… on n’aurait donc pas les deux procédures simultanément. Mais s’agissant de l’ abus de droit originel, il n’est pas affecté par la clause anti abus à l’impôt sur les sociétés. En d’autres termes l’abus de droit resterait applicable, même pour une opération relevant également de l’article 205 A.
Le juge de l’impôt va devoir tracer des frontières ….
Intégration fiscale : du nouveau sur les abandons de créances et la quote-part de frais et charges sur les cessions de titres de participation.
Intégration fiscale : du nouveau sur les abandons de créances et la quote-part de frais et charges sur les cessions de titres de participation.
Paru le 31.10.2018
Par Laurent Mathély, Avocat fiscaliste of Counsel, Lexton Avocats
Si le projet de Loi de finances pour 2019 ne comprend pas, à ce stade de la discussion, de réformes très significatives, il contient son lot habituel de mesures techniques et d’interprétation délicate. Comme souvent, depuis l’instauration du régime, l’intégration fiscale fait l’objet cette année d’un traitement particulier qu’il convient d’évoquer.
Il serait, en effet, notamment mis fin à certains dispositifs de neutralisation, dispositifs caractéristiques de l’intégration fiscale. Il s’agit tout d’abord de la fin de la neutralisation des abandons de créances, ou des subventions directes ou indirectes entre sociétés membres du même groupe fiscal.
On sait en effet, que dans le cadre de l’intégration fiscale, les discordances qui pouvaient exister entre les déductions fiscales opérées par les sociétés accordant des abandons de créances ou subventions, et d’autre part les profits taxables dans les sociétés bénéficiaires, étaient « neutralisées », et donc annulées au niveau du résultat d’ensemble du groupe. La fin de cette neutralisation, pour les exercices ouverts à compter du 1er Janvier 2019, est donc une mesure pénalisante et qui « représente un coût » comme le reconnait d’ailleurs l’exposé des motifs du projet de loi.
De même, et avec la même logique, il serait également mis fin à la neutralisation de la quote-part de frais et charges restant imposable à raison des plus-values sur cession de titres de participations au sein d’un même groupe, et bénéficiant du régime d’exonération. Cette quote-part est actuellement fixée à 12 %. Cette fin de la neutralisation, comme la précédente, représente également un coût pour les groupes concernés.
Ainsi, et pour tenir compte du coût de ces deux dispositifs, le texte prévoit, en contrepartie, de réduire la même quote-part de frais et charges sur cession de titres de participations, de 12 % à 5 %, et cela, pour toutes les entreprises, y compris celles qui ne font pas partie d’un groupe intégré. Il est important de signaler ce dernier point.
Il y aura donc des choix à faire avant la fin de l’année pour le rattachement des opérations à un exercice ou à un autre, compte tenu de la situation propre.
A noter par ailleurs que la fin des dispositifs de neutralisation, n’entraine pas pour autant la fin des dispositifs de « déneutralisation », c’est-à-dire de réintégration en cas de sortie de groupe ou de cession de titres hors groupe, pour les opérations neutralisées avant le 1er janvier 2019. Les obligations déclaratives sont d’ailleurs aménagées à cet égard.
L’ensemble du texte, qui semble pris dans un esprit de sécurité juridique, au regard de la conformité avec le droit de l’Union Européenne contient également d’autres ajustements de moindre importance.
Il conviendra donc de suivre attentivement l’évolution du texte avant son adoption définitive, sachant qu’en toute hypothèse, le régime des groupes fera, une fois de plus, l’objet de modifications significatives.
Contrôle fiscal : La nouvelle procédure d’examen de comptabilité «à distance»
Contrôle fiscal : La nouvelle procédure d’examen de comptabilité «à distance»
Paru le 22.02.2017
Contrôle fiscal : La nouvelle procédure d’examen de comptabilité «à distance»
Par Laurent Mathély, Avocat fiscaliste Of Counsel
Partant du constat de la généralisation des comptabilités informatisées dans les entreprises, le législateur vient d’instituer, et pour les seuls contribuables tenant leur comptabilité au moyen de systèmes informatisés, une nouvelle procédure de contrôle fiscal à distance, et donc sans intervention sur place du vérificateur.
Cette procédure, dite d’examen de comptabilité prévue à l’article L 13 G nouveau du Livre des procédures fiscales, s’ajoute donc à la procédure traditionnelle de vérification de comptabilité, et s’en distingue fondamentalement tout en en reprenant l’essentiel des garanties des contribuables et des prérogatives de l’administration.
En pratique, l’administration peut, depuis le 1er janvier 2017, adresser un « avis d’examen de comptabilité » à l’entreprise, celle-ci disposant alors d’un délai de 15 jours, pour lui adresser, sous forme dématérialisée, une copie du Fichier des écritures comptables (le FEC), document lui permettant donc d’effectuer tous les tris, classements, calculs et contrôles de concordance sans avoir à se rendre sur place. Il est rappelé que ce fichier devait d’ores et déjà être disponible et remis à l’administration dès l’engagement d’une vérification sur place.
L’administration disposera alors d’un délai de 6 mois pour envoyer une éventuelle proposition de rectification, ou aviser le contribuable de l’absence de rectification. L’absence d’envoi du FEC dans les délais peut conduire l’administration à annuler la procédure d’examen, et donc à engager une procédure de vérification de comptabilité traditionnelle. Une amende de 5 000 € est alors applicable.
Avec ce texte, l’administration dispose désormais d’un puissant instrument de contrôle permettant de multiplier le nombre de contrôles avec des moyens réduits. Il reste naturellement à voir comment en pratique ce nouveau droit sera utilisé et quels en seront les effets en termes de rendement.
Il est clair que si théoriquement cette procédure accroît significativement les possibilités d’investigation de l’administration, l’absence de venue sur place prive certainement le vérificateur de la possibilité d’examiner des documents ne relevant pas du FEC (factures, contrats, justificatifs divers) et qui auraient été utiles à des investigations poussées.
L’impossibilité pour l’administration de procéder à une vérification de comptabilité pour une période ayant déjà fait l’objet d’un examen de comptabilité, risque donc de priver celle-ci d’un moyen d’investigation plus efficace.
Par ailleurs, les garanties traditionnelles de la vérification étant applicables, notamment la fameuse obligation d’un dialogue oral et contradictoire en cours de contrôle, on voit mal les conditions dans lesquelles le respect de ce droit pourra être apprécié. Cela suppose que l’administration puisse établir qu’elle a offert au contribuable une possibilité de dialogue. La voie semble donc ouverte pour de nombreux contentieux futurs en la matière.
Il est probable qu’en pratique la procédure ne soit utilisée que pour les TPE et PME, avec également la possibilité d’un examen limité à un seul exercice en guise de « test », une vérification de comptabilité pouvant alors être engagée sur les autres exercices non prescrits et non examinés.
On attend donc avec impatience les premiers retours d’expérience sur cette procédure originale et contraignante, des contribuables « en examen ».
Contrôle du Crédit d’impôt recherche (C.I.R.) : Nouveaux droits effectifs depuis le 1er juillet 2016
Contrôle du Crédit d’impôt recherche (C.I.R.) : Nouveaux droits effectifs depuis le 1er juillet 2016
Paru le 21.07.2016
Par Laurent Mathély, Avocat fiscaliste Of Counsel
Afin d’améliorer les relations entre les contribuables et l’administration, en cas de contrôle fiscal portant sur le Crédit d’impôt recherche, la loi de finances rectificative pour 2015 avait institué un Comité consultatif du Crédit d’impôt pour dépenses de recherche. Cette disposition était passée relativement inaperçue, sans doute à cause de son effet différé. En effet, la saisine de ce Comité n’est recevable que pour les propositions de rectifications adressées à compter du 1er juillet 2016.
Cette mesure est donc applicable depuis cette date.
Pour les nouvelles rectifications proposées en la matière, les contribuables pourront donc désormais saisir cet organisme consultatif.
Le mécanisme institué est, en tout point, similaire à celui des saisines déjà existantes pour les Commissions administratives des impôts, notamment la Commission départementale, ou nationale, des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaire. Le législateur a choisi de créer un nouvel organisme, plutôt que d’étendre le champ d’application de la compétence des Commissions existantes, pour des raisons liées à la complexité technique et la spécificité du mécanisme du CIR.
En application de l’article L 59 D du L.P.F. lorsque dans le cadre de la seule procédure de rectification contradictoire, un désaccord subsiste entre un contribuable et l’administration, sur des rehaussements portant <b>sur la réalité de l’affectation à la recherche des dépenses</b> prises en compte pour la détermination du CIR, le litige peut être soumis pour avis au comité consultatif du crédit d’impôt pour dépenses de recherche sur demande du contribuable.
Le contribuable dispose alors d’un délai de trente jours à compter de la réception de la réponse de l’administration à ses observations (imprimé n° <b>3926-SD</b>) pour demander, sous peine d’irrecevabilité, la saisine du comité consultatif.
Cette compétence est donc limitée à la réalité de l’affectation des dépenses à la recherche, et ne semble pas, le texte n’étant pas très explicite, viser plus généralement l’éligibilité des dépenses au mécanisme du CIR. Il reste à savoir quelle « dimension » prendront les avis de ce Comité, au regard des litiges qui lui seront soumis, en précisant bien que, comme pour les autres Commissions, la compétence est limitée :
– aux questions de fait, à l’exclusion des questions de droit ;
– aux faits susceptibles d’être pris en compte pour l’examen de cette question de droit sans trancher celle- ci.
On ne peut que se féliciter de la mise en place d’un tel organisme, même si en l’absence de tout précédent, on ne peut anticiper sur les avis qui seront rendus, ni même sur le type de débats qui s’y tiendront. On attendra avec intérêt les premiers retours d’expérience.
En pratique, s’agissant uniquement de propositions de rectification postérieures au 1er juillet, et pour lesquelles il faudra encore qu’un « désaccord » subsiste, les premières réunions de ce Comité ne vont pas être immédiates. On ignore également dans quel délai les premières affaires transmises seront traitées.
Par ailleurs, la compétence territoriale du Comité est nationale (pas d’instance départementale) son siège est donc à Paris.
On peut d’ailleurs se demander si, à terme, l’existence d’un seul comité pour la France entière, et cela quels que soient aussi bien le volume du litige que la taille de l’entreprise, ne posera pas des problèmes de délai de traitement des dossiers.